Cosa deve essere dichiarato
Il punto di partenza è semplice. Ogni persona fisica fiscalmente domiciliata in Francia deve dichiarare ogni anno, insieme alla dichiarazione dei redditi, i conti bancari aperti, detenuti, utilizzati o chiusi all’estero (articolo 1649 A, comma 2, del codice generale delle imposte francese (Code général des impôts, CGI)), nonché i contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione sottoscritti presso organismi stabiliti fuori dalla Francia (articolo 1649 AA). L’obbligo vale sia che il conto produca redditi sia che non ne produca, sia che il contratto sia stato alimentato sia che non lo sia stato, e si estende ai conti sui quali il contribuente dispone soltanto di una procura. Si adempie con il modulo n. 3916 e il suo allegato 3916 bis, un esemplare per ogni conto o contratto.
Lo stesso movimento ha raggiunto le altre forme di detenzione all’estero. L’amministratore di un trust, e in mancanza il disponente o i beneficiari, ne dichiara l’esistenza e il valore (articolo 1649 AB). I portafogli di cripto-attività aperti presso piattaforme stabilite fuori dalla Francia sono soggetti a un obbligo autonomo (articolo 1649 bis C), il cui regime, più recente e ancora in evoluzione, merita un approfondimento specifico più avanti. La polizza vita sottoscritta in Lussemburgo, in Italia o in Svizzera, spesso presentata come un prodotto « europeo », non sfugge alla regola: è un contratto concluso con un organismo stabilito fuori dalla Francia e, come tale, va dichiarata.
L’omissione è raramente frutto di una strategia. Un conto ereditato, una polizza sottoscritta prima del trasferimento in Francia, un conto corrente conservato nel Paese d’origine: le situazioni che incontro rientrano il più delle volte nella disattenzione o in una lettura approssimativa dei testi. Il diritto, però, non fa distinzioni, ed è proprio qui che l’analisi diventa utile.
Le sanzioni fiscali: molto più di una multa
La prima conseguenza è la sanzione pecuniaria: 1.500 € per conto e per ogni anno non prescritto (articolo 1736, IV) e 1.500 € per ogni contratto non dichiarato (articolo 1766), elevati a 10.000 € quando il conto o il contratto si trova in uno Stato che non ha concluso con la Francia una convenzione di assistenza amministrativa. È tuttavia soltanto la parte visibile del dispositivo.
La seconda conseguenza riguarda il tempo. Il termine entro il quale l’amministrazione può procedere ad accertamento (délai de reprise), di regola tre anni, è portato a dieci anni per l’imposta sul reddito quando gli obblighi degli articoli 1649 A, 1649 AA o 1649 AB non sono stati rispettati (articolo L. 169 del codice delle procedure tributarie (Livre des procédures fiscales, LPF), salva una ristretta eccezione per i conti il cui saldo complessivo non ha superato i 50.000 €), e a dieci anni anche per le imposte di registro e per l’imposta sul patrimonio immobiliare (articolo L. 181-0 A). I redditi del conto o del contratto vengono allora ripresi a tassazione su dieci anni, con gli interessi di mora e una maggiorazione dell’80 % specifica per le attività estere non dichiarate (articolo 1729-0 A), che non può essere inferiore all’importo della sanzione.
La terza conseguenza è una presunzione. Le somme trasferite all’estero o provenienti dall’estero tramite conti o contratti non dichiarati costituiscono, salvo prova contraria, redditi imponibili (articoli 1649 A, comma 3, e 1649 AA). Spetta al contribuente dimostrare, movimento per movimento, la natura dei flussi.
La quarta conseguenza è la più pesante. L’amministrazione può chiedere al titolare di un conto, di un contratto o di un trust non dichiarato ogni informazione o giustificazione sull’origine delle attività e sulle modalità della loro acquisizione (articolo L. 23 C del LPF). Il titolare dispone di sessanta giorni, prorogabili di trenta. In mancanza di una risposta sufficiente, le attività si considerano acquisite a titolo gratuito e sono tassate d’ufficio con l’imposta sulle successioni e donazioni (droits de mutation à titre gratuit) all’aliquota più elevata, il 60 %, sul valore più alto raggiunto nel corso dei dieci anni precedenti la richiesta, al netto del valore delle attività la cui origine è stata giustificata (articolo 755 del CGI). Il Consiglio costituzionale (Conseil constitutionnel) ha ritenuto il meccanismo conforme alla Costituzione, rilevando che si tratta di una regola di determinazione della base imponibile e non di una sanzione (decisione n. 2021-939 QPC del 15 ottobre 2021): non occorre quindi provare alcuna intenzione. La sezione commerciale della Corte di cassazione francese (Cour de cassation) ha precisato che il fatto generatore è la mancata risposta alla richiesta dell’amministrazione, non la detenzione delle attività, sicché la loro anzianità non incide sul termine di accertamento; ha inoltre rifiutato di rimettere alla Corte di giustizia dell’Unione europea la questione della compatibilità del dispositivo con la libera circolazione dei capitali (Cass. com., 17 settembre 2025, n. 23-10.403). Un’eredità ricevuta vent’anni fa e mai dichiarata non protegge dunque: ciò che conta è la capacità di provarne l’origine il giorno in cui l’amministrazione lo chiede.
Il caso particolare dei portafogli di cripto-attività
Dal 1° gennaio 2020 i portafogli di cripto-attività aperti, detenuti, utilizzati o chiusi presso imprese, persone giuridiche, istituzioni o organismi stabiliti all’estero devono essere dichiarati ogni anno (articolo 1649 bis C del CGI), con il modulo n. 3916-bis. Sono interessati i portafogli aperti presso piattaforme estere di scambio o di custodia, cioè le situazioni in cui un terzo detiene le chiavi per conto dell’utente; i portafogli di cui l’utente conserva da solo le chiavi non rientrano in questa dichiarazione, ma i guadagni che producono non sono per questo meno imponibili.
La sanzione è propria di questa categoria: 750 € per conto non dichiarato o 125 € per omissione o inesattezza, entro il limite di 10.000 € per dichiarazione, importi elevati a 1.500 € e 250 € quando il valore dei conti ha superato i 50.000 € in un qualsiasi momento dell’anno (articolo 1736, X; BOI-CF-INF-20-10-50). L’allineamento al diritto comune è poi avvenuto per tappe: la legge di bilancio per il 2025 ha portato a dieci anni il termine di accertamento dell’imposta sul reddito in caso di violazione dell’articolo 1649 bis C (articolo L. 169 del LPF), e la legge n. 2026-534 del 25 giugno 2026 sulla lotta alle frodi sociali e fiscali ha esteso alle cripto-attività il termine decennale applicabile alle imposte di registro e all’imposta sul patrimonio immobiliare (articolo L. 181-0 A), dotando al tempo stesso i token non fungibili di un regime fiscale proprio e adeguando la terminologia al regolamento europeo sui mercati delle cripto-attività (regolamento (UE) 2023/1114, detto MiCA). Le plusvalenze da cessione rientrano, per memoria, nel regime dell’articolo 150 VH bis. Per contro, la richiesta di giustificazioni dell’articolo L. 23 C e la tassazione al 60 % che ne sanziona la mancata risposta riguardano, allo stato dei testi, i conti, i contratti di assicurazione sulla vita e i trust; la loro estensione ai portafogli di cripto-attività dovrebbe essere verificata caso per caso.
Il cambiamento più importante non sta nelle sanzioni, ma nell’informazione. La direttiva (UE) 2023/2226 del 17 ottobre 2023, detta DAC 8, recepita con la legge di bilancio per il 2025 (articolo 1649 AC ter del CGI), impone ai prestatori di servizi per le cripto-attività di comunicare le operazioni dei propri utenti per le transazioni effettuate dal 1° gennaio 2026, informazioni che saranno scambiate tra le amministrazioni dell’Unione a partire dal 2027; il quadro OCSE per la comunicazione delle cripto-attività (Crypto-Asset Reporting Framework) estende il meccanismo fuori dall’Unione. In altri termini, l’anno in cui si aprirebbe lo sportello di regolarizzazione è anche quello in cui le amministrazioni riceveranno, per la prima volta, i dati delle piattaforme. Il calendario non è una coincidenza.
Sul piano penale, le cripto-attività non creano un reato nuovo, ma si prestano, più di altre attività, alle qualificazioni esaminate di seguito: la conversione di fondi non dichiarati in attività digitali, il passaggio attraverso servizi di anonimizzazione o piattaforme che non identificano i clienti sono precisamente il tipo di operazioni le cui condizioni « non possono avere altra giustificazione » che l’occultamento, ai sensi della presunzione di riciclaggio, che il legislatore ha adattato nel 2025 alle operazioni in cripto-attività.
Il profilo penale, primo tempo: la frode fiscale
L’inadempimento dichiarativo non è, di per sé, un reato. Lo diventa quando si accompagna alla sottrazione volontaria di un’imposta: omessa dichiarazione dei redditi del conto, omessa dichiarazione di successione, occultamento di una parte delle somme imponibili oltre il decimo della base imponibile o 153 € (articolo 1741 del CGI). L’intenzione deve essere provata dal pubblico ministero e dall’amministrazione (articolo L. 227 del LPF).
Le pene sono di 500.000 € di ammenda e cinque anni di reclusione, elevate a 3.000.000 € e sette anni quando i fatti sono stati commessi mediante conti aperti o contratti sottoscritti presso organismi stabiliti all’estero, un’interposizione all’estero o una domiciliazione fiscale fittizia (articolo 1741, comma 2). L’ammenda può essere portata al doppio del profitto tratto dal reato. La pubblicazione della decisione è di diritto, salvo decisione motivata, dalla legge n. 2018-898 del 23 ottobre 2018; sono previste la privazione dei diritti civici e la confisca, e l’autore è tenuto in solido al pagamento dell’imposta evasa e delle penalità (articolo 1745). L’azione penale si prescrive in sei anni a decorrere dall’anno in cui il reato è stato commesso (articolo L. 230), poiché ogni dichiarazione annuale omessa costituisce un reato distinto.
La riforma del 2018 ha modificato il modo in cui nascono queste azioni. L’amministrazione è tenuta a denunciare alla procura della Repubblica i fatti esaminati nell’ambito di un controllo che abbiano comportato, su imposte superiori a 100.000 €, una maggiorazione del 100 % o dell’80 %, compresa quella dell’articolo 1729-0 A propria delle attività estere, oppure del 40 % in caso di reiterazione entro sei anni (articolo L. 228, I, del LPF). Al di sotto di queste soglie, conserva la facoltà di sporgere querela previo parere conforme della commissione per le infrazioni fiscali (commission des infractions fiscales). Un conto estero non dichiarato di un certo importo, scoperto in occasione di un controllo, porta quindi meccanicamente il fascicolo in procura.
Il cumulo delle sanzioni fiscali e penali è ammesso, con riserve che il giudice deve verificare: l’azione penale è riservata ai casi più gravi di occultamento, valutati in base all’importo delle imposte evase, alla natura dei comportamenti e alle circostanze, e l’importo complessivo delle sanzioni non può superare il massimo più elevato di una di esse (Consiglio costituzionale, 24 giugno 2016, nn. 2016-545 QPC e 2016-546 QPC; Cass. crim., 11 settembre 2019, n. 18-81.040). La Corte di giustizia dell’Unione europea ha richiesto che la proporzionalità sia valutata sull’insieme delle sanzioni, pena detentiva compresa (CGUE, 5 maggio 2022, causa C-570/20), e la sezione penale della Cassazione francese ne ha tratto le conseguenze (Cass. crim., 22 marzo 2023, n. 19-81.929).
Il profilo penale, secondo tempo: il riciclaggio
È qui che deve concentrarsi l’attenzione, perché il riciclaggio obbedisce a una logica che i contribuenti conoscono poco. Il codice penale francese lo definisce come il fatto di agevolare, con qualsiasi mezzo, la giustificazione mendace dell’origine di beni o redditi provenienti da un crimine o da un delitto, o di prestare concorso a un’operazione di impiego, occultamento o conversione del loro provento (articolo 324-1). Tre caratteri lo rendono temibile in materia di attività estere.
Il primo è l’autonomia. Il riciclaggio è un reato distinto dalla frode fiscale; chi ricicla il provento della propria frode è punibile, e l’azione per riciclaggio non è subordinata né alla querela dell’amministrazione né al parere della commissione per le infrazioni fiscali: la procura può agire da sola, accertando essa stessa gli elementi della frode presupposta (Cass. crim., 20 febbraio 2008, n. 07-82.977, Bull. crim. n. 43). Il cosiddetto « lucchetto di Bercy » (verrou de Bercy), cioè il controllo storico dell’amministrazione finanziaria sull’avvio delle azioni penali per frode fiscale, già ampiamente allentato, su questo versante non esiste.
Il secondo carattere è la presunzione. Dalla legge n. 2013-1117 del 6 dicembre 2013, i beni o i redditi si presumono provento diretto o indiretto di un crimine o di un delitto quando le condizioni materiali, giuridiche o finanziarie dell’operazione di impiego, occultamento o conversione non possono avere altra giustificazione che quella di dissimulare la loro origine o il loro beneficiario effettivo (articolo 324-1-1). La presunzione è relativa: cade di fronte a una giustificazione plausibile dell’origine dei fondi, e il giudice deve individuare in concreto le circostanze su cui si fonda (Cass. crim., 6 marzo 2019, n. 18-81.059). Dispensa però l’accusa dall’identificare con precisione il reato presupposto. Per un conto estero la cui origine non può essere documentata, è questo il testo che conferisce al silenzio la sua portata penale.
Il terzo carattere attiene alle sanzioni e al tempo. Il riciclaggio è punito con cinque anni di reclusione e 375.000 € di ammenda, con dieci anni e 750.000 € quando è abituale, commesso avvalendosi delle facilitazioni di un’attività professionale o in banda organizzata (articoli 324-1 e 324-2). L’ammenda può essere elevata fino alla metà del valore dei beni o dei fondi oggetto delle operazioni (articolo 324-3). Quando il reato presupposto è punito più severamente, il riciclaggio ne assume le pene (articolo 324-4): il riciclaggio del provento di una frode fiscale aggravata dal conto all’estero è così punito con sette anni. La confisca di tutto o parte del patrimonio è prevista come pena accessoria, senza che sia richiesto un legame tra i beni confiscati e il reato (articolo 324-7, 12°; Cass. crim., 30 marzo 2016, n. 15-81.550), sotto il controllo di proporzionalità del giudice (Cass. crim., 24 giugno 2020, n. 19-85.074). Un correttivo importante è venuto dalla giurisprudenza: in materia di riciclaggio di frode fiscale, il provento riciclato è l’imposta evasa, non le somme occultate, e una condanna che assumesse come base il saldo del conto incorrerebbe nella cassazione (Cass. crim., 11 settembre 2019, n. 18-81.040). Infine, la legge n. 2025-532 del 13 giugno 2025 ha reso il riciclaggio un reato « presunto occulto » ai sensi dell’articolo 9-1 del codice di procedura penale francese: la prescrizione decorre ormai soltanto dalla scoperta dei fatti, entro il limite di dodici anni. Un conto vecchio non è più, da questo punto di vista, un conto dimenticato.
Che cosa cambia con una regolarizzazione spontanea
Dalla chiusura del servizio per il trattamento delle dichiarazioni rettificative (service de traitement des déclarations rectificatives), il 31 dicembre 2017, la regolarizzazione segue il diritto comune: dichiarazioni rettificative per gli anni non prescritti, moduli n. 3916 e 3916 bis, dichiarazione di successione e/o di imposta patrimoniale ove occorra, lettera che espone l’origine dei fondi, documenti a supporto, pagamento. Le maggiorazioni non sono escluse dalla spontaneità; la loro attenuazione rientra nella valutazione dell’amministrazione. La riduzione della metà degli interessi di mora prevista dall’articolo 1727, V, del CGI spetta soltanto se la violazione regolarizzata non esclude la buona fede, il che ne limita la portata per attività scientemente omesse. Sul terreno penale, invece, l’iniziativa spontanea produce effetti precisi, fissati dalla legge e dalla giurisprudenza.
Anzitutto, la denuncia obbligatoria alla procura non si applica ai contribuenti che hanno presentato spontaneamente una dichiarazione rettificativa (articolo L. 228, I, ultimo comma, del LPF). La sezione penale della Cassazione ne dà una lettura rigorosa: l’eccezione opera soltanto se la dichiarazione non è stata respinta dall’amministrazione, e il giudice penale non valuta la legittimità di tale rigetto (Cass. crim., 23 maggio 2024, n. 23-80.025, a proposito di una regolarizzazione dichiarata inammissibile per attività non dichiarata e annualità mancanti). La completezza e la sincerità del fascicolo non sono quindi virtù accessorie: condizionano l’effetto protettivo della norma.
In secondo luogo, il codice penale riduce di due terzi la pena detentiva edittale per l’autore di un riciclaggio che, avendo avvertito l’autorità amministrativa o giudiziaria, ha permesso di far cessare il reato (articolo 324-6-1, comma 2, nella formulazione risultante dalla legge del 13 giugno 2025, che ha portato la riduzione dalla metà ai due terzi). Una regolarizzazione depositata presso l’amministrazione finanziaria avverte un’autorità amministrativa e pone fine all’occultamento; l’argomento testuale è solido, anche se la giurisprudenza non lo ha ancora applicato, per quanto mi consta, a questa fattispecie.
Infine, la giustificazione dell’origine dei fondi, che è al centro del fascicolo fiscale, è anche al centro del fascicolo penale: rovescia la presunzione dell’articolo 755 e toglie fondamento alla presunzione dell’articolo 324-1-1. Quando l’origine è lecita, un’eredità per esempio, il solo provento di reato che possa essere stato riciclato è quello della frode fiscale, cioè l’imposta evasa e i redditi omessi, il che riduce la posta a una frazione del saldo. I documenti da raccogliere discendono da questa logica: estratti conto dall’apertura, atti di successione o di donazione, contratti e, soprattutto, il fascicolo di apertura del rapporto costituito dall’istituto estero in forza dei propri obblighi di adeguata verifica, che esso conserva di regola per dieci anni e di cui il cliente può chiedere copia.
Ciò che la regolarizzazione non fa merita di essere detto con la stessa nettezza. Non è né una causa di giustificazione né una causa di estinzione dell’azione penale; l’amministrazione conserva la facoltà di sporgere querela previo parere della commissione per le infrazioni fiscali e quella di informare la procura di fatti suscettibili di integrare un riciclaggio (articolo 40 del codice di procedura penale); l’istituto che riceve i fondi rimpatriati può effettuare una segnalazione di operazione sospetta a TRACFIN, l’unità di informazione finanziaria francese. E ogni movimento dei fondi prima del deposito, trasferimento, rimpatrio, reinvestimento, sarebbe analizzato come una nuova operazione di conversione o di occultamento. La regolarizzazione si prepara prima di depositarla, e si deposita prima di muovere alcunché.
Lo sportello di regolarizzazione del 2027, cum grano salis
Il precedente del 2013-2017 si fondava su una circolare, su una tabella pubblica di maggiorazioni ridotte e sull’assenza, di fatto, di azioni penali per frode fiscale per il solo fatto della detenzione di attività non dichiarate. Il dispositivo annunciato per il 2027 dovrebbe offrire un quadro analogo, ma le sue condizioni si conosceranno soltanto con il testo, e il testo deve essere votato. Tre osservazioni si impongono fin d’ora.
La prima è che le condizioni di favore riguarderanno, con ogni verosimiglianza, le sanzioni fiscali. Non modificheranno né gli elementi costitutivi del riciclaggio, né la sua presunzione, né la sua prescrizione, ormai allineata a quella dei reati occulti; queste questioni attengono al codice penale e alla procura, non alla legge di bilancio. Un contribuente che non sia in grado di documentare l’origine delle proprie attività non troverà nello sportello la risposta al suo vero problema.
La seconda riguarda il calendario. Il termine di accertamento di dieci anni si computa per anno civile: una regolarizzazione depositata entro il 31 dicembre 2026 copre i redditi del 2016, che nel 2027 escono dall’ambito temporale. Per contro, lo scambio automatico di informazioni, in vigore con tutti gli Stati dell’Unione europea e con la maggior parte delle piazze finanziarie dal 2017 e dal 2018, fa sì che l’amministrazione disponga già, per molti conti, dell’essenziale dei dati; un controllo avviato nel frattempo farebbe perdere il beneficio della spontaneità. L’Italia, che ha conosciuto i propri dispositivi di collaborazione volontaria (voluntary disclosure) a partire dalla legge n. 186 del 15 dicembre 2014, ne ha tratto la stessa lezione: le finestre si chiudono più in fretta di quanto i fascicoli si costruiscano.
La terza è che la preparazione del fascicolo non dipende dallo sportello. Ricostruire la storia del conto, raccogliere i giustificativi dell’origine, verificare i movimenti, misurare l’esposizione anno per anno: tutto ciò richiede settimane e può essere avviato oggi, per depositare domani sotto il regime più favorevole, o subito, se il rischio di scoperta lo esige. Attendere il testo è legittimo; attendere per cominciare non lo è.
In conclusione
La violazione degli obblighi dichiarativi relativi ai conti e ai contratti detenuti all’estero espone a un cumulo di conseguenze fiscali che il contribuente spesso sottovaluta, e a un rischio penale che il più delle volte ignora: quello del riciclaggio, reato autonomo, presunto quando l’origine non si spiega, e ormai occulto. Una regolarizzazione spontanea, completa, documentata e depositata prima di qualsiasi controllo cambia realmente la posizione del contribuente, in diritto come in pratica. L’annuncio di uno sportello di regolarizzazione per il 2027 è una buona notizia per chi lo aspettava; non è una ragione per rinviare l’esame della propria situazione, che resta, in ogni caso, singolare.
S.ASSOGNA
Lo studio è lieto di contribuire all’informazione giuridica e di condividere l’attualità. Questi scritti non sostituiscono in alcun modo la consulenza legale dell’avvocato, specialmente in materia fiscale, dove le caratteristiche proprie delle situazioni personali, professionali e patrimoniali possono condurre a conclusioni differenti. Il lettore è invitato a contattare lo studio per ogni osservazione o riflessione.
