Mobilità internazionale delle persone: i limiti crescenti delle regole convenzionali alla luce dei recenti lavori dell’OCSE
Sandro Assogna
Introduzione – La mobilità internazionale al centro delle riflessioni attuali dell’OCSE
Negli ultimi anni, l’OCSE ha dedicato un’attenzione crescente agli effetti della mobilità internazionale delle persone sulle regole fiscali esistenti. Inizialmente affrontata prevalentemente dal punto di vista della fiscalità delle imprese e della creazione di valore (BEPS), tale riflessione si è progressivamente estesa alle persone fisiche, sotto l’impulso dello sviluppo del lavoro da remoto, della digitalizzazione delle attività economiche e dei profondi cambiamenti negli stili di vita.
Le regole convenzionali attualmente vigenti, in particolare quelle relative alla residenza fiscale e alla risoluzione delle situazioni di doppia residenza, si fondano su concetti elaborati in un’epoca in cui la mobilità internazionale era meno frequente, più stabile e più lineare. Le traiettorie contemporanee, al contrario, sono spesso discontinue, multi-localizzate e talvolta deliberatamente deterritorializzate.
La consultazione pubblica avviata dall’OCSE sulla mobilità globale delle persone si inserisce in questo contesto. Essa mette in luce una serie di tensioni strutturali tra il quadro convenzionale esistente e le realtà riscontrate nella pratica. L’analisi che segue propone una sintesi delle principali problematiche emerse, alla luce di un’esperienza professionale maturata sul campo.
I. L’erosione dei criteri convenzionali di residenza delle persone fisiche
Le osservazioni sviluppate in questa sezione traggono origine dalle difficoltà ricorrenti riscontrate nella mia attività di avvocato fiscalista internazionale e sono state condivise con l’OCSE nell’ambito della consultazione pubblica sulla mobilità internazionale delle persone.
Le regole convenzionali per la determinazione della residenza fiscale si fondano tradizionalmente su una gerarchia ben nota di criteri: abitazione permanente, centro degli interessi vitali, soggiorno abituale e nazionalità. Tali criteri, in larga misura qualitativi, presuppongono l’esistenza di un ancoraggio geografico dominante.
Questa ipotesi risulta tuttavia sempre più fragile.
In situazioni ormai frequenti di distacco o espatrio di lunga durata, un contribuente può disporre di un’abitazione sia nello Stato di origine sia nello Stato di accoglienza, rendendo inefficace il criterio dell’abitazione permanente. Anche il criterio del centro degli interessi vitali, volto a individuare lo Stato con i legami personali ed economici più stretti, diventa difficile da applicare quando l’attività professionale, le fonti di reddito, la gestione patrimoniale e la vita personale sono distribuite tra più giurisdizioni.
I Commentari al Modello OCSE invitano a una valutazione globale fondata su un insieme non esaustivo di elementi. In pratica, tuttavia, tale approccio accresce l’incertezza giuridica e lascia ampio spazio a interpretazioni divergenti da parte delle amministrazioni fiscali e delle autorità giudiziarie.
Queste difficoltà sono ancora più accentuate per profili più contemporanei, come imprenditori digitali o “digital nomads”, la cui attività è svolta online, senza un luogo di lavoro stabile, e la cui presenza fisica è frammentata tra più Stati nel corso dello stesso anno. In tali configurazioni, i criteri convenzionali sembrano presupporre una stabilità territoriale che non corrisponde più alle realtà osservate.
Queste tematiche saranno ulteriormente discusse in occasione della consultazione pubblica organizzata dall’OCSE il 20 gennaio presso il Centro Conferenze dell’Organizzazione a Parigi, alla quale avrò il piacere di partecipare per ascoltare anche le esperienze e i contributi di altri esperti e professionisti confrontati con problematiche analoghe.
II. Mobilità, dimensione temporale e conflitti di residenza: il punto cieco dello “split-year”
Un’ulteriore fonte di difficoltà, anch’essa sollevata nel contesto della mia contribuzione all’OCSE, riguarda l’insufficiente considerazione della dimensione temporale della mobilità internazionale.
Le convenzioni fiscali ragionano implicitamente in termini di residenza annuale, mentre i diritti interni degli Stati possono riconoscere situazioni di residenza parziale o infra-annuale. L’interazione di regole domestiche asimmetriche è quindi idonea a generare conflitti di residenza che le convenzioni non riescono a risolvere in modo soddisfacente.
L’esempio delle mobilità tra Francia e Italia è particolarmente eloquente, ma non costituisce un caso isolato. Esso illustra più in generale le difficoltà che possono sorgere tra Stati che adottano approcci differenti alla residenza fiscale: da un lato una concezione annuale, dall’altro il riconoscimento della residenza su una parte dell’anno.
Nel diritto italiano, la residenza fiscale è valutata su base annuale qualora uno dei criteri previsti sia soddisfatto per più di 183 giorni nel corso dell’anno civile. Il diritto francese, invece, consente di riconoscere la residenza fiscale a partire dal momento in cui uno dei criteri dell’articolo 4 B del Code général des impôts è soddisfatto, anche nel corso dell’anno.
Questa asimmetria può condurre a situazioni di doppia residenza e, quindi, di doppia imposizione, nel caso di un contribuente che si trasferisca in Francia nella seconda parte dell’anno pur superando la soglia dei 183 giorni di presenza in Italia.
Paradossalmente, essa può anche favorire situazioni di assenza di residenza fiscale. Ciò può verificarsi, ad esempio, nel caso di un contribuente che lasci la Francia nella seconda parte dell’anno per stabilirsi in Italia, che non soddisfi più alcuno dei criteri dell’articolo 4 B del CGI dopo la partenza e che, al contempo, non raggiunga la soglia dei 183 giorni richiesta dal diritto italiano. Tale contribuente potrebbe quindi non essere considerato residente fiscale in alcuno Stato per l’anno in questione.
Sia che conducano a una doppia residenza, sia che sfocino in un’assenza di residenza, queste situazioni rivelano un punto cieco del diritto convenzionale, che risulta ancora poco attrezzato per affrontare la mobilità infra-annuale.
III. Mobilità professionale frammentata e oneri di compliance sproporzionati
Le problematiche emerse nella consultazione OCSE si estendono anche alle conseguenze molto concrete della mobilità professionale frammentata per le imprese.
In numerosi Stati, gli obblighi di ritenuta alla fonte sono attivati dalla presenza fisica di lavoratori non residenti, talvolta fin dal primo giorno di attività. In Francia, le remunerazioni corrisposte per un’attività svolta fisicamente sul territorio da soggetti non residenti sono soggette a una ritenuta alla fonte specifica, accompagnata da obblighi dichiarativi e di versamento mensili a carico del datore di lavoro.
Nel contesto di missioni di breve durata, telelavoro transfrontaliero o incarichi occasionali, tali regole possono generare costi di compliance significativi, spesso sproporzionati rispetto all’imposta effettivamente in gioco. Queste difficoltà sono frequentemente riscontrate nella pratica e sono state portate all’attenzione dell’OCSE nel quadro della consultazione.
L’applicazione dell’articolo 15 del Modello di Convenzione OCSE, in particolare quando il costo della remunerazione è sostenuto da un’entità situata nello Stato in cui l’attività è esercitata, accentua ulteriormente tali vincoli, anche per incarichi di durata limitata a pochi mesi.
Alcune soluzioni convenzionali recenti, come i meccanismi di compensazione tra Stati introdotti dalla convenzione franco-svizzera in materia di telelavoro, dimostrano che è possibile adottare risposte pragmatiche, capaci di conciliare la tutela dei diritti impositivi con una semplificazione operativa. Tali esperienze costituiscono spunti di riflessione particolarmente interessanti per il futuro.
IV. Mobilità dei dirigenti e rischio di plurima residenza delle società
La consultazione OCSE ha altresì rappresentato un’occasione per condividere osservazioni sugli effetti della mobilità internazionale sulla residenza fiscale delle società, in particolare in contesti fortemente digitalizzati.
Quando dirigenti e amministratori esercitano le proprie funzioni a distanza, da più giurisdizioni, i criteri tradizionali di residenza delle società, fondati sul luogo di direzione effettiva o su concetti analoghi, diventano sempre più difficili da applicare. In pratica, più Stati possono rivendicare simultaneamente la residenza fiscale della stessa società, ciascuno sulla base di elementi parziali ma plausibili.
Tali situazioni sono sempre più frequenti in strutture imprenditoriali leggere, prive di una significativa presenza materiale, in cui la governance è frammentata e esercitata in modo dematerializzato. In presenza di una convenzione fiscale, la procedura amichevole può offrire una possibile via di soluzione, al prezzo di un’incertezza prolungata. In assenza di convenzione, i rischi di doppia o multipla imposizione su base mondiale diventano particolarmente elevati.
Queste osservazioni, maturate nella pratica, sono state integrate nella riflessione dell’OCSE nell’ambito della consultazione e mettono nuovamente in evidenza lo scollamento crescente tra regole concepite per modelli di governance centralizzati e le forme contemporanee di imprenditorialità internazionale.
V. Riflessioni conclusive: verso una messa in sicurezza ragionata della residenza fiscale
Le difficoltà messe in luce dai recenti lavori dell’OCSE non implicano che le regole convenzionali attuali siano intrinsecamente errate. Esse riflettono piuttosto un disallineamento crescente tra concetti giuridici prevalentemente qualitativi e realtà di mobilità internazionale divenute complesse, frammentate ed evolutive.
Nell’attuale quadro normativo, la determinazione della residenza fiscale si fonda ancora in larga misura su una valutazione complessiva dei fatti e delle circostanze. Se tale approccio conserva una certa flessibilità, esso espone tuttavia i contribuenti mobili a zone di incertezza durature, suscettibili di rimettere in discussione, a posteriori, il trattamento fiscale adottato, in particolare in sede di controllo o contenzioso.
In questo contesto, appare sempre più opportuno, tanto per i contribuenti espatriati quanto per quelli impatriati, procedere a un’analisi approfondita della robustezza della propria posizione di residenza fiscale. Tale analisi non mira a cristallizzare artificialmente le situazioni, ma a individuare i punti di tensione idonei a indebolire la qualificazione adottata: dispersione eccessiva dei legami personali, organizzazione professionale ambigua, governance patrimoniale insufficientemente strutturata o incoerenze dichiarative tra Stati.
Laddove le regole attuali non consentono di garantire una certezza giuridica assoluta, il ruolo del consulente è precisamente quello di raccomandare comportamenti preventivi, coerenti e difendibili. Ciò implica un approccio globale che tenga conto della vita personale, dell’attività professionale e dell’organizzazione patrimoniale, al fine di rendere più chiaramente identificabile un centro di gravità fiscale.
Un simile approccio non elimina la possibilità di controversie con le amministrazioni fiscali, ma rafforza sensibilmente la capacità del contribuente di giustificare, in modo documentato e argomentato, il collegamento della propria situazione a uno Stato determinato e di difendere il trattamento fiscale seguito.
In attesa di eventuali evoluzioni del quadro convenzionale, in particolare attraverso l’introduzione di criteri più oggettivi o di indici quantitativi, questo approccio pragmatico e preventivo rappresenta uno dei principali strumenti di messa in sicurezza delle situazioni di mobilità internazionale.
