Mobilité internationale des particuliers : les limites croissantes des règles conventionnelles à l’épreuve des travaux récents de l’OCDE

Sandro Assogna

Introduction – La mobilité internationale au cœur des réflexions actuelles de l’OCDE

Depuis plusieurs années, l’OCDE consacre une attention croissante aux effets de la mobilité internationale des personnes sur les règles fiscales existantes. Initialement abordée sous l’angle de la fiscalité des entreprises et de la création de valeur (BEPS), cette réflexion s’est progressivement étendue aux personnes physiques, sous l’effet conjugué du télétravail, de la digitalisation des activités économiques et de l’évolution des modes de vie.

Les règles conventionnelles actuelles, en particulier celles relatives à la résidence fiscale et à la résolution des situations de double résidence, reposent sur des concepts forgés à une époque où la mobilité internationale était plus rare, plus stable et plus linéaire. Or, les trajectoires contemporaines sont souvent discontinues, multi-localisées et parfois volontairement déterritorialisées.

La consultation publique lancée par l’OCDE sur la mobilité internationale des personnes (à Paris, le 20 janvier 2026) s’inscrit dans ce contexte. Elle met en lumière un certain nombre de tensions structurelles entre le cadre conventionnel existant et la réalité des situations rencontrées en pratique. Les développements qui suivent proposent une synthèse des principales problématiques révélées par ces travaux, à la lumière d’une expérience de terrain.

I. L’érosion des critères conventionnels de résidence des personnes physiques

Les développements qui suivent s’appuient sur des observations issues de ma pratique quotidienne d’avocat en fiscalité internationale, et sur les difficultés concrètes que je rencontre de manière récurrente dans l’accompagnement de contribuables mobiles. Ces constats ont été partagés avec l’OCDE dans le cadre de la consultation publique relative à la mobilité internationale des personnes.

Les règles conventionnelles de détermination de la résidence fiscale reposent classiquement sur une hiérarchie de critères bien connue : foyer permanent d’habitation, centre des intérêts vitaux, séjour habituel, nationalité. Ces critères, largement qualitatifs, supposent l’existence d’un ancrage géographique dominant.

Or, cette hypothèse est de plus en plus fragile.

Dans des situations désormais courantes d’expatriation de longue durée, un contribuable peut disposer d’un logement dans l’État d’origine et dans l’État d’accueil, rendant inopérant le critère du foyer permanent. Le centre des intérêts vitaux, censé départager les États sur la base des liens personnels et économiques, devient lui-même difficile à localiser lorsque l’activité professionnelle, les sources de revenus, la gestion patrimoniale et la vie personnelle sont réparties entre plusieurs juridictions.

Les commentaires du Modèle OCDE invitent à une appréciation globale fondée sur un faisceau d’indices non exhaustif. En pratique, cette approche accroît l’incertitude juridique et laisse une place importante à des interprétations divergentes entre administrations, voire entre juridictions.

Cette indétermination est encore plus marquée pour des profils plus contemporains, tels que les entrepreneurs numériques ou les « digital nomads », dont l’activité est exercée en ligne, sans lieu de travail stable, et dont la présence physique est fragmentée entre plusieurs États au cours d’une même année. Dans ces configurations, les critères conventionnels semblent présupposer une stabilité territoriale qui ne correspond plus aux réalités observées.

Ces constats feront l’objet d’échanges approfondis lors de la consultation publique organisée par l’OCDE le 20 janvier prochain au centre de conférences de l’Organisation à Paris, à laquelle j’aurai le plaisir de participer afin d’entendre également les retours d’expérience d’autres experts et praticiens confrontés à ces mêmes problématiques.

II. Mobilité, temporalité et conflits de résidence : l’angle mort du « split-year »

Une autre source majeure de difficulté, également soulevée dans le cadre de ma contribution à l’OCDE, réside dans la prise en compte imparfaite de la dimension temporelle de la mobilité internationale.

Les conventions fiscales raisonnent implicitement en termes de résidence annuelle, alors même que les droits internes des États peuvent reconnaître des situations de résidence partielle ou infra-annuelle. L’interaction de règles domestiques asymétriques est ainsi susceptible de générer des conflits de résidence que les conventions ne parviennent pas à résoudre de manière satisfaisante.

L’exemple des mobilités entre la France et l’Italie est particulièrement éclairant, mais il ne constitue nullement un cas isolé. Il illustre plus largement les difficultés susceptibles de survenir entre tout État appliquant une approche « annuelle » de la résidence fiscale (l’Italie) et un autre reconnaissant des situations de résidence sur une partie seulement de l’année (la France).

En droit italien, la résidence fiscale est appréciée sur l’ensemble de l’année civile dès lors qu’un critère est rempli pendant plus de 183 jours. À l’inverse, le droit français permet de reconnaître la résidence fiscale à compter du moment où l’un des critères de l’article 4 B du Code général des impôts est satisfait, y compris en cours d’année.

Cette asymétrie peut conduire à des situations de double résidence, et donc de double imposition, pour un contribuable qui s’installe en France au cours du second semestre tout en demeurant présent plus de 183 jours en Italie sur l’année civile.

Mais elle peut également produire un effet paradoxal inverse : des situations d’absence de résidence fiscale. Tel peut être le cas, par exemple, d’un contribuable quittant la France au cours de la seconde partie de l’année pour s’installer en Italie, qui ne remplirait plus aucun des critères de l’article 4 B du CGI après son départ, sans pour autant atteindre le seuil de présence de plus de 183 jours requis par le droit italien. Un tel contribuable pourrait alors ne plus être considéré comme résident fiscal d’aucun État pour l’année considérée.

Ces situations, qu’elles conduisent à une double résidence ou à une absence de résidence, révèlent un angle mort du droit conventionnel, insuffisamment outillé pour appréhender la mobilité infra-annuelle.

III. Mobilité professionnelle fragmentée et coûts de conformité disproportionnés

Les observations formulées dans le cadre de la consultation OCDE portent également sur les conséquences très concrètes de la mobilité professionnelle fragmentée pour les entreprises.

Dans de nombreux États, les obligations de retenue à la source reposent sur un suivi fin et parfois quotidien de la présence physique des salariés non-résidents. En France, les rémunérations versées au titre d’un travail exercé sur le territoire par des non-résidents sont soumises à une retenue à la source spécifique, avec des obligations déclaratives et de paiement mensuelles à la charge de l’employeur.

Dans des situations de missions de courte durée, de télétravail transfrontalier ou d’affectations ponctuelles, ces règles peuvent engendrer des coûts de conformité très significatifs, souvent disproportionnés au regard de l’impôt effectivement en jeu. Ces difficultés sont régulièrement rencontrées en pratique et ont été portées à l’attention de l’OCDE dans le cadre de la consultation.

L’application de l’article 15 du Modèle OCDE, notamment lorsque la charge de la rémunération est supportée par une entité située dans l’État d’exercice de l’activité, accentue encore ces contraintes, y compris pour des séjours n’excédant pas quelques mois.

Certaines solutions conventionnelles récentes, telles que les mécanismes de compensation inter-États introduits par la convention franco-suisse en matière de télétravail, montrent qu’il est possible d’aménager des réponses pragmatiques conciliant protection des droits d’imposition et simplification opérationnelle. Ces expériences constituent, à ce titre, des pistes de réflexion intéressantes pour l’avenir.

IV. Mobilité des dirigeants et risques de multi-résidence des sociétés

Enfin, la consultation OCDE a également été l’occasion de partager des observations relatives aux effets de la mobilité internationale sur la résidence fiscale des sociétés, en particulier dans des environnements fortement digitalisés.

Lorsque les dirigeants et administrateurs exercent leurs fonctions à distance, depuis plusieurs juridictions, les critères traditionnels de résidence des sociétés, fondés sur le lieu de direction effective ou des notions équivalentes, deviennent de plus en plus difficiles à manier. En pratique, plusieurs États peuvent revendiquer simultanément la résidence fiscale d’une même société, chacun sur la base d’indices partiels mais plausibles.

Ces situations sont régulièrement rencontrées dans des structures entrepreneuriales légères, sans implantation physique significative, où la gouvernance est fragmentée et exercée de manière dématérialisée. En présence d’une convention fiscale, la procédure amiable peut offrir une voie de résolution, au prix d’une incertitude prolongée. En l’absence de convention, les risques de double ou de multiple imposition sur une base mondiale deviennent particulièrement élevés.

Ces constats, issus de la pratique, ont été intégrés à la réflexion de l’OCDE dans le cadre de la consultation et illustrent, là encore, le décalage croissant entre des règles conçues pour des modèles de gouvernance centralisés et les formes contemporaines d’entrepreneuriat international.

V. Réflexions conclusives : vers des règles plus lisibles et objectivées ?

Les difficultés mises en lumière par les travaux récents de l’OCDE ne signifient pas que les règles conventionnelles actuelles seraient fondamentalement inadaptées, mais qu’elles sont devenues insuffisamment sécurisantes au regard des réalités contemporaines de la mobilité internationale.

En l’état du droit, la détermination de la résidence fiscale repose encore largement sur des critères qualitatifs et sur une appréciation globale des faits et circonstances. Cette approche, si elle conserve une certaine souplesse, présente un revers important : elle expose les contribuables mobiles à des zones d’incertitude durables, susceptibles de remettre en cause, a posteriori, le traitement fiscal retenu, notamment à l’occasion d’un contrôle ou d’un contentieux.

Dans ce contexte, il apparaît de plus en plus pertinent, pour les contribuables expatriés comme pour les impatriés, de procéder à une analyse approfondie de la robustesse de leur situation de résidence fiscale. Une telle analyse ne vise pas à figer artificiellement des situations, mais à identifier les points de tension susceptibles d’affaiblir la qualification retenue : dispersion excessive des liens personnels, organisation professionnelle ambiguë, gouvernance patrimoniale insuffisamment structurée ou encore incohérences déclaratives entre États.

Si les règles actuelles ne permettent pas toujours d’offrir une sécurité juridique absolue, le rôle du conseil est précisément d’accompagner les contribuables dans l’adoption de comportements préventifs, cohérents et défendables. Cela suppose une réflexion globale portant à la fois sur la vie personnelle, l’exercice de l’activité professionnelle et l’organisation du patrimoine, afin de faire apparaître de manière plus nette un centre de gravité fiscal identifiable.

Une telle démarche n’a pas pour objet d’écarter tout risque de discussion avec les administrations fiscales, mais de renforcer la capacité du contribuable à justifier, de façon argumentée et documentée, le rattachement de sa situation à un État déterminé, et à défendre le traitement fiscal suivi en cas de remise en cause.

Dans l’attente d’éventuelles évolutions du cadre conventionnel, notamment par l’introduction de critères plus objectivés ou d’indices quantitatifs, cette approche pragmatique et préventive constitue l’un des leviers essentiels de sécurisation des situations de mobilité internationale.