Les critères de résidence fiscale en droit italien

En vertu de l’article 2, alinéa 2 du TUIR, est considérée comme résidente fiscale en Italie toute personne physique qui, pour la majeure partie de la période d’imposition (y compris les fractions de jour), remplit l’un au moins des critères suivants — à la manière de trois chemins menant à la même ligne médiane :

• avoir sa résidence en Italie, au sens de l’article 43, alinéa 2, du Code civil italien ;
• avoir en Italie son domicile, entendu, depuis la réforme introduite par le décret législatif n° 209/2023, comme le lieu où se nouent principalement les relations personnelles et familiales ;
• ou bien être physiquement présent en Italie pendant la majorité de l’année.

La notion de résidence au sens du droit civil italien

S’agissant de la notion de résidence, l’article 2 du Testo Unico delle Imposte sui Redditi renvoie expressément au Code civil italien, selon lequel la résidence s’identifie au lieu où une personne a établi sa demeure habituelle. Il s’agit là d’une notion fondamentalement factuelle, qui requiert la vérification concrète de la présence de l’individu dans un lieu déterminé. Elle se distingue en cela du domicile, qui relève, quant à lui, d’une appréciation juridique : il peut être fixé indépendamment de la présence matérielle effective de la personne concernée.

La résidence, au sens du droit civil italien, repose sur une double composante : d’une part, un critère objectif, tenant à la stabilité de la présence dans un lieu ; d’autre part, un critère subjectif, correspondant à l’intention d’y établir sa demeure de façon durable. Cette intention peut être déduite de l’ensemble des éléments de fait, tels que les habitudes de vie et l’ancrage relationnel et social du contribuable.

Il convient enfin de préciser que, dans ce cadre, la durée de présence n’est pas en elle-même un facteur décisif : ce n’est pas tant la temporalité qui fonde la qualification de résidence que la combinaison entre la permanence physique et l’intention de s’y maintenir.

La redéfinition du domicile par la réforme de 2023

La réforme opérée par le décret législatif n° 209/2023 a introduit une inflexion notable dans la définition du domicile, telle qu’elle figure désormais au second alinéa de l’article 2 du TUIR. Dans sa version antérieure, le domicile devait être déterminé, conformément à l’article 43, alinéa 1 du Code civil italien, comme le lieu où la personne « a établi le siège de ses principaux intérêts et affaires ». Cette approche plaçait au centre de l’analyse la sphère économique, professionnelle et patrimoniale du contribuable.

La nouvelle rédaction privilégie une acception différente : le domicile s’entend désormais comme le lieu où « se développent principalement les relations personnelles et familiales » de l’intéressé, se rapprochant à la notion française de foyer de l’article 4 B du Code général des impôts. Cette reformulation traduit un déplacement du centre de gravité de la notion, atténuant le poids des considérations d’ordre économique, sans pour autant les exclure.

Bien qu’elles deviennent secondaires dans l’appréciation, les dimensions professionnelles et patrimoniales doivent toujours être prises en compte, dans la mesure où elles participent à l’évaluation globale de l’ancrage personnel. L’identification du domicile sur le territoire italien implique ainsi une analyse d’ensemble des circonstances pertinentes, tenant compte tant de la localisation des relations personnelles et familiales que des comportements concrets révélant la volonté de maintenir un lien effectif avec l’Italie.

À cet égard, la circulaire n° 20/E du 2024 précise que la notion de « relations personnelles et familiales » recouvre non seulement les rapports juridiquement constitués – tels que le mariage ou l’union civile –, mais également les liens de nature privée présentant un caractère de stabilité, traduisant un enracinement dans la société italienne. Il en va ainsi, par exemple, des couples vivant en concubinage. La dimension relationnelle peut également s’exprimer à travers l’intensité et la régularité des rapports sociaux, dès lors qu’ils reposent sur des éléments objectifs et vérifiables, comme une adhésion annuelle à une structure associative, culturelle ou sportive établie en Italie.

Le critère de présence physique en Italie

L’élément de présence physique sur le territoire italien constitue également un critère déterminant pour l’établissement de la résidence fiscale. Il s’agit d’un critère objectif, qui repose uniquement sur la constatation matérielle de la présence d’une personne en Italie, sans considération des motifs ayant justifié ce séjour, et sans qu’il soit nécessaire de vérifier l’existence d’un domicile ou d’une résidence au sens du droit civil.

La présence effective peut ainsi suffire, à elle seule, à caractériser la résidence fiscale, dès lors qu’elle atteint un seuil de durée fixé par la loi. L’article 2, alinéa 2 du Testo Unico delle Imposte sui Redditi prévoit que toute personne physique ayant séjourné en Italie pendant plus de 183 jours au cours d’une même année civile – même de manière non continue – est réputée y être fiscalement résidente.

Ce critère peut s’appliquer à des situations très diverses : il en va ainsi, par exemple, d’une personne séjournant en Italie de façon fragmentée pour des vacances, pour des études, ou pour rendre visite à des proches, sans y transférer son foyer ni son activité principale. Il en va de même pour un contribuable exerçant une activité salariée, indépendante ou entrepreneuriale sur le territoire italien, tout en maintenant ses attaches personnelles, familiales et administratives à l’étranger.

La durée de présence s’apprécie de manière cumulative, en prenant en compte chaque jour ou fraction de jour passé en Italie. Cette approche arithmétique, fondée sur une analyse de fait, peut être documentée à l’aide de preuves tangibles attestant de la permanence sur le territoire : réservations de transport, séjours hôteliers, contrats de location, attestations de fréquentation professionnelle ou académique, etc.

Les présomptions légales de résidence fiscale

À ces critères s’ajoute une présomption légale de résidence : toute personne inscrite à l’Anagrafe della popolazione residente pendant plus de la moitié de l’année est réputée fiscalement résidente, sauf preuve contraire. Cette présomption peut toutefois être renversée par des éléments démontrant l’absence de rattachement effectif à l’Italie – un peu comme un joueur inscrit sur la feuille de match, mais resté dans les gradins tout au long de la saison.

Une vigilance accrue s’impose également aux citoyens italiens expatriés dans des juridictions non coopératives : en vertu du paragraphe 2-bis, sont également présumés résidents fiscaux les ressortissants italiens radiés de l’Anagrafe et domiciliés dans un État ou territoire non inscrit sur la liste « blanche » fixée par décret ministériel. Cette disposition, dont l’objectif est de prévenir les expatriations de convenance, impose au contribuable un lourd fardeau de preuve pour démontrer la réalité de son rattachement à l’étranger.

Conclusion : une approche factuelle de la résidence fiscale italienne

En définitive, la résidence fiscale italienne ne se décrète pas : elle se constate, au regard de critères factuels, centrés sur la présence phyisique sur le territoire italien, ou le cœur des liens personnels, familiaux et économiques.

Qualifier un ou plus de ces critères de droit interne n’est pas suffisant pour qu’un contribuable puisse se qualifier résident fiscal d’Italie lorsqu’il remplit au moins un des critères de droit interne d’un autre Etat : cette situation qualifie une situation de conflit de résidence fiscale qui peut être résolue en faveur d’un seul Etat par l’application des règles contenues dans la convention fiscale bilaterale en vue d’éviter les doubles impositions liant l’Italie et l’autre Etat. Nous aurons le plaisir de parcourir cette problèmatique dans un prochain article.