Ce qui doit être déclaré
Le point de départ est simple. Toute personne physique domiciliée en France doit déclarer chaque année, avec sa déclaration de revenus, les comptes bancaires qu’elle a ouverts, détenus, utilisés ou clos à l’étranger (article 1649 A, alinéa 2 du code général des impôts), ainsi que les contrats d’assurance-vie et de capitalisation souscrits auprès d’organismes établis hors de France (article 1649 AA). L’obligation vaut que le compte soit productif ou non, que le contrat ait été alimenté ou non, et elle s’étend aux comptes dont le contribuable n’est que titulaire d’une procuration. Elle est remplie au moyen du formulaire n° 3916 et de son annexe 3916 bis, un exemplaire par compte ou par contrat.
Le même mouvement a atteint les autres formes de détention à l’étranger. L’administrateur d’un trust, et à défaut son constituant ou ses bénéficiaires, déclare son existence et sa valeur (article 1649 AB). Les comptes d’actifs numériques ouverts auprès de plateformes établies hors de France relèvent d’une obligation propre (article 1649 bis C). L’assurance-vie souscrite au Luxembourg, en Italie ou en Suisse, souvent présentée comme un produit « européen », n’échappe pas à la règle : elle est un contrat conclu avec un organisme établi hors de France, et à ce titre déclarable.
L’omission est rarement le fruit d’une stratégie. Un compte hérité, un contrat souscrit avant une installation en France, un compte de gestion courante conservé dans le pays d’origine : les situations que je rencontre relèvent le plus souvent de l’inattention ou d’une lecture approximative des textes. Le droit ne fait pourtant pas de différence, et c’est là que l’analyse devient utile.
Les sanctions fiscales : bien plus que l’amende
La première conséquence est l’amende : 1 500 € par compte et par année non prescrite (article 1736, IV), et 1 500 € par contrat non déclaré (article 1766), portés à 10 000 € lorsque le compte ou le contrat est situé dans un État qui n’a pas conclu avec la France de convention d’assistance administrative. Elle n’est pourtant que la partie visible du dispositif.
La seconde conséquence tient au temps. Le délai de reprise de l’administration, normalement de trois ans, est porté à dix ans pour l’impôt sur le revenu lorsque les obligations des articles 1649 A, 1649 AA ou 1649 AB n’ont pas été respectées (article L. 169 du livre des procédures fiscales, sous une réserve étroite tenant aux comptes dont le total des soldes n’a pas excédé 50 000 €), et à dix ans également pour les droits d’enregistrement et l’impôt sur la fortune immobilière (article L. 181-0 A). Les revenus du compte ou du contrat sont alors rappelés sur dix ans, avec l’intérêt de retard et une majoration de 80 % spécifique aux avoirs étrangers non déclarés (article 1729-0 A), qui ne peut être inférieure au montant de l’amende.
La troisième conséquence est une présomption. Les sommes transférées à l’étranger ou en provenance de l’étranger par l’intermédiaire de comptes ou de contrats non déclarés constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables (articles 1649 A, alinéa 3 et 1649 AA). C’est au contribuable de démontrer, mouvement par mouvement, la nature des flux.
La quatrième conséquence est la plus lourde. L’administration peut demander au titulaire d’un compte, d’un contrat ou d’un trust non déclaré toutes informations ou justifications sur l’origine et les modalités d’acquisition des avoirs (article L. 23 C du livre des procédures fiscales). Il dispose de soixante jours, prorogeables de trente. À défaut de réponse suffisante, les avoirs sont réputés acquis à titre gratuit et taxés d’office aux droits de mutation à titre gratuit au taux le plus élevé, soit 60 %, sur la valeur la plus élevée qu’ils ont atteinte au cours des dix années précédant la demande, diminuée de la valeur des avoirs dont l’origine est justifiée (article 755 du code général des impôts). Le Conseil constitutionnel a jugé le mécanisme conforme à la Constitution, en relevant qu’il s’agit d’une règle d’assiette et non d’une sanction (décision n° 2021-939 QPC du 15 octobre 2021) : aucune intention n’a donc à être établie. La chambre commerciale de la Cour de cassation a précisé que le fait générateur est le défaut de réponse à la demande de l’administration, et non la détention des avoirs, de sorte que leur ancienneté est sans incidence sur le délai de reprise ; elle a refusé de renvoyer à la Cour de justice de l’Union européenne la question de la compatibilité du dispositif avec la libre circulation des capitaux (Cass. com., 17 septembre 2025, n° 23-10.403). Un héritage reçu il y a vingt ans et jamais déclaré ne protège donc pas : ce qui compte est la capacité à en prouver l’origine le jour où l’administration le demande.
Le cas particulier des portefeuilles de crypto-actifs
Depuis le 1er janvier 2020, les portefeuilles de crypto-actifs ouverts, détenus, utilisés ou clos auprès d’entreprises, personnes morales, institutions ou organismes établis à l’étranger doivent être déclarés chaque année (article 1649 bis C du code général des impôts), au moyen du formulaire n° 3916-bis. Sont visés les portefeuilles ouverts auprès de plateformes d’échange ou de conservation étrangères, c’est-à-dire les situations dans lesquelles un tiers détient les clés pour le portefeuille de l’utilisateur ; les portefeuilles dont l’utilisateur conserve seul les clés ne relèvent pas de cette déclaration, mais les gains qu’ils produisent n’en sont pas moins imposables.
L’amende est propre à cette catégorie : 750 € par compte non déclaré ou 125 € par omission ou inexactitude, dans la limite de 10 000 € par déclaration, montants portés à 1 500 € et 250 € lorsque la valeur des comptes a dépassé 50 000 € à un moment quelconque de l’année (article 1736, X ; BOI-CF-INF-20-10-50). Le rapprochement avec le droit commun s’est ensuite fait par étapes : la loi de finances pour 2025 a porté à dix ans le délai de reprise de l’impôt sur le revenu en cas de manquement à l’article 1649 bis C (article L. 169 du livre des procédures fiscales), et la loi n° 2026-534 du 25 juin 2026 relative à la lutte contre les fraudes sociales et fiscales a étendu aux crypto-actifs le délai de dix ans applicable aux droits d’enregistrement et à l’impôt sur la fortune immobilière (article L. 181-0 A), tout en dotant les jetons non fongibles d’un régime fiscal propre et en adaptant la terminologie au règlement européen sur les marchés de crypto-actifs (règlement (UE) 2023/1114, dit MiCA). Les plus-values de cession relèvent, pour mémoire, du régime de l’article 150 VH bis. En revanche, la demande de justifications de l’article L. 23 C et la taxation à 60 % qui la sanctionne visent, en l’état des textes, les comptes, les contrats d’assurance-vie et les trusts ; leur extension aux comptes d’actifs numériques devrait être vérifiée au cas par cas.
Le changement le plus important n’est pas dans les sanctions mais dans l’information. La directive (UE) 2023/2226 du 17 octobre 2023, dite DAC 8, transposée par la loi de finances pour 2025 (article 1649 AC ter du code général des impôts), impose aux prestataires de services sur crypto-actifs de déclarer les transactions de leurs utilisateurs pour les opérations réalisées depuis le 1er janvier 2026, ces informations étant échangées entre administrations de l’Union à compter de 2027 ; le cadre de déclaration des crypto-actifs de l’OCDE (Crypto-Asset Reporting Framework) étend le mécanisme hors de l’Union. Autrement dit, l’année où s’ouvrirait la cellule de régularisation est aussi celle où les administrations recevront, pour la première fois, les données des plateformes. Le calendrier n’est pas une coïncidence.
Sur le plan pénal, les crypto-actifs ne créent pas d’infraction nouvelle mais se prêtent, plus que d’autres avoirs, aux qualifications examinées ci-après : la conversion de fonds non déclarés en actifs numériques, le passage par des services d’anonymisation ou des plateformes sans identification des clients sont précisément le type d’opérations dont les conditions « ne peuvent avoir d’autre justification » que la dissimulation, au sens de la présomption de blanchiment, que le législateur a adaptée en 2025 aux opérations sur crypto-actifs.
Le volet pénal, premier temps : la fraude fiscale
Le manquement déclaratif n’est pas, en lui-même, une infraction pénale. Il le devient lorsqu’il s’accompagne de la soustraction volontaire d’un impôt : omission de déclarer les revenus du compte, défaut de déclaration d’une succession, dissimulation d’une partie des sommes imposables au-delà du dixième de la base ou de 153 € (article 1741 du code général des impôts). L’intention doit être prouvée par le ministère public et l’administration (article L. 227 du livre des procédures fiscales).
Les peines sont de 500 000 € d’amende et de cinq ans d’emprisonnement, portées à 3 000 000 € et sept ans lorsque les faits ont été commis au moyen de comptes ouverts ou de contrats souscrits auprès d’organismes établis à l’étranger, d’une interposition à l’étranger ou d’une domiciliation fiscale fictive (article 1741, alinéa 2). L’amende peut être portée au double du produit de l’infraction. La publication de la décision est de droit sauf décision motivée depuis la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018, la privation des droits civiques et la confiscation sont encourues, et l’auteur est solidairement tenu de l’impôt fraudé et des pénalités (article 1745). L’action publique se prescrit par six ans à compter de l’année au cours de laquelle l’infraction a été commise (article L. 230), chaque déclaration annuelle omise constituant une infraction distincte.
La réforme de 2018 a modifié la manière dont ces poursuites naissent. L’administration est tenue de dénoncer au procureur de la République les faits examinés dans le cadre d’un contrôle ayant conduit, sur des droits supérieurs à 100 000 €, à une majoration de 100 % ou de 80 %, dont celle de l’article 1729-0 A propre aux avoirs étrangers, ou de 40 % en cas de réitération dans les six ans (article L. 228, I du livre des procédures fiscales). En deçà, elle conserve la faculté de porter plainte après avis conforme de la commission des infractions fiscales. Un compte étranger non déclaré d’un certain montant, découvert à l’occasion d’un contrôle, conduit donc mécaniquement le dossier au parquet.
Le cumul des sanctions fiscales et des sanctions pénales est admis, sous des réserves que le juge doit vérifier : les poursuites pénales sont réservées aux cas les plus graves de dissimulation, appréciés au regard du montant des droits fraudés, de la nature des agissements et des circonstances, et le montant global des sanctions ne peut dépasser le maximum le plus élevé de l’une d’elles (Cons. const., 24 juin 2016, n° 2016-545 QPC et n° 2016-546 QPC ; Cass. crim., 11 septembre 2019, n° 18-81.040). La Cour de justice de l’Union européenne a exigé que la proportionnalité s’apprécie sur l’ensemble des sanctions, peine privative de liberté comprise (CJUE, 5 mai 2022, aff. C-570/20), et la chambre criminelle en a tiré les conséquences (Cass. crim., 22 mars 2023, n° 19-81.929).
Le volet pénal, second temps : le blanchiment
C’est ici que l’attention doit se porter, car le blanchiment obéit à une logique que les contribuables connaissent mal. Le code pénal le définit comme le fait de faciliter la justification mensongère de l’origine des biens ou revenus provenant d’un crime ou d’un délit, ou d’apporter un concours à une opération de placement, de dissimulation ou de conversion de leur produit (article 324-1). Trois traits le rendent redoutable en matière d’avoirs étrangers.
Le premier est l’autonomie. Le blanchiment est une infraction distincte de la fraude fiscale ; celui qui blanchit le produit de sa propre fraude est punissable, et la poursuite du blanchiment n’est pas soumise à la plainte de l’administration ni à l’avis de la commission des infractions fiscales : le parquet peut agir seul, en établissant lui-même les éléments de la fraude d’origine (Cass. crim., 20 février 2008, n° 07-82.977, Bull. crim. n° 43). Le verrou de Bercy, déjà largement ouvert, n’existe pas de ce côté.
Le deuxième trait est la présomption. Depuis la loi n° 2013-1117 du 6 décembre 2013, les biens ou revenus sont présumés être le produit d’un crime ou d’un délit dès lors que les conditions matérielles, juridiques ou financières de l’opération de placement, de dissimulation ou de conversion ne peuvent avoir d’autre justification que de dissimuler leur origine ou leur bénéficiaire effectif (article 324-1-1). La présomption est simple : elle tombe devant une justification plausible de l’origine des fonds, et le juge doit caractériser concrètement les circonstances qui la fondent (Cass. crim., 6 mars 2019, n° 18-81.059). Elle dispense en revanche l’accusation d’identifier précisément l’infraction d’origine. Pour un compte étranger dont l’origine ne peut être documentée, c’est le texte qui donne au silence sa portée pénale.
Le troisième trait tient aux sanctions et au temps. Le blanchiment est puni de cinq ans d’emprisonnement et de 375 000 € d’amende, de dix ans et 750 000 € lorsqu’il est habituel, commis avec les facilités d’une activité professionnelle ou en bande organisée (articles 324-1 et 324-2). L’amende peut être élevée jusqu’à la moitié de la valeur des biens ou fonds sur lesquels ont porté les opérations (article 324-3). Lorsque l’infraction d’origine est punie plus sévèrement, le blanchiment en emprunte les peines (article 324-4) : le blanchiment du produit d’une fraude fiscale aggravée par le compte à l’étranger est ainsi puni de sept ans. La confiscation de tout ou partie du patrimoine est encourue à titre de peine complémentaire, sans qu’il soit exigé que les biens confisqués aient un lien avec l’infraction (article 324-7, 12° ; Cass. crim., 30 mars 2016, n° 15-81.550), sous le contrôle de proportionnalité du juge (Cass. crim., 24 juin 2020, n° 19-85.074). Un correctif important est venu de la jurisprudence : en matière de blanchiment de fraude fiscale, le produit blanchi est l’impôt éludé, non les sommes dissimulées, et une condamnation qui prendrait pour assiette le solde du compte encourt la cassation (Cass. crim., 11 septembre 2019, n° 18-81.040). Enfin, la loi n° 2025-532 du 13 juin 2025 a rendu le blanchiment « réputé occulte » au sens de l’article 9-1 du code de procédure pénale : la prescription ne court plus qu’à compter de la découverte des faits, dans la limite de douze ans. Un compte ancien n’est plus, de ce point de vue, un compte oublié.
Ce que change une régularisation spontanée
Depuis la fermeture du service de traitement des déclarations rectificatives, le 31 décembre 2017, la régularisation relève du droit commun : déclarations rectificatives pour les années non prescrites, formulaires n° 3916 et 3916 bis, déclaration de succession et/ou d’impôt sur la fortune le cas échéant, lettre exposant l’origine des fonds, pièces à l’appui, paiement. Les majorations ne sont pas écartées par la spontanéité ; leur modération relève de l’appréciation de l’administration. La réduction de moitié de l’intérêt de retard prévue par l’article 1727, V du code général des impôts n’est acquise que si le manquement régularisé n’est pas exclusif de bonne foi, ce qui en limite la portée pour des avoirs sciemment omis. Sur le terrain pénal, en revanche, la démarche spontanée produit des effets précis, que la loi et la jurisprudence ont fixés.
D’abord, la dénonciation obligatoire au parquet n’est pas applicable aux contribuables ayant déposé spontanément une déclaration rectificative (article L. 228, I, dernier alinéa du livre des procédures fiscales). La chambre criminelle en fait une lecture stricte : l’exception ne joue que si la déclaration n’a pas été rejetée par l’administration, et le juge pénal n’apprécie pas la validité de ce rejet (Cass. crim., 23 mai 2024, n° 23-80.025, à propos d’une régularisation déclarée irrecevable pour activité occulte et années manquantes). La complétude et la sincérité du dossier ne sont donc pas des vertus accessoires : elles conditionnent l’effet protecteur du texte.
Ensuite, le code pénal réduit des deux tiers la peine privative de liberté encourue par l’auteur d’un blanchiment qui, ayant averti l’autorité administrative ou judiciaire, a permis de faire cesser l’infraction (article 324-6-1, alinéa 2, dans sa rédaction issue de la loi du 13 juin 2025, qui a porté la réduction de la moitié aux deux tiers). Une régularisation déposée auprès de l’administration fiscale avertit une autorité administrative et met fin à la dissimulation ; l’argument textuel est solide, même si la jurisprudence ne l’a pas encore, à ma connaissance, appliqué à ce cas de figure.
Enfin, la justification de l’origine des fonds, qui est au cœur du dossier fiscal, est aussi au cœur du dossier pénal : elle renverse la présomption de l’article 755 et prive de base la présomption de l’article 324-1-1. Lorsque l’origine est licite, un héritage par exemple, le seul produit d’infraction susceptible d’avoir été blanchi est celui de la fraude fiscale, c’est-à-dire l’impôt éludé et les revenus omis, ce qui ramène l’enjeu à une fraction du solde. Les pièces à réunir découlent de cette logique : relevés depuis l’ouverture, actes de succession ou de donation, contrats, et surtout le dossier d’entrée en relation constitué par l’établissement étranger au titre de ses propres obligations de vigilance, qu’il conserve en général dix ans et dont le client peut demander communication.
Ce que la régularisation ne fait pas mérite d’être dit avec la même netteté. Elle n’est ni un fait justificatif ni une cause d’extinction de l’action publique ; l’administration conserve la faculté de porter plainte après avis de la commission des infractions fiscales et celle d’informer le parquet de faits susceptibles de constituer un blanchiment (article 40 du code de procédure pénale) ; l’établissement qui reçoit des fonds rapatriés peut déclarer un soupçon à TRACFIN. Et tout mouvement des fonds avant le dépôt, transfert, rapatriement, réinvestissement, s’analyserait comme une nouvelle opération de conversion ou de dissimulation. La régularisation se prépare avant de se déposer, et elle se dépose avant de bouger.
La cellule de régularisation de 2027, « cum grano salis »
Le précédent de 2013 à 2017 avait reposé sur une circulaire, un barème public de majorations réduites et l’absence de fait de poursuites pour fraude fiscale du seul chef de la détention d’avoirs non déclarés. Le dispositif annoncé pour 2027 devrait offrir un cadre comparable, mais ses conditions ne seront connues qu’avec le texte, et le texte doit être voté. Trois observations s’imposent dès maintenant.
La première est que les conditions de faveur porteront, selon toute vraisemblance, sur les pénalités fiscales. Elles ne modifieront ni les éléments constitutifs du blanchiment, ni sa présomption, ni sa prescription désormais alignée sur les infractions occultes ; ces questions relèvent du code pénal et du parquet, non de la loi de finances. Un contribuable dont l’origine des avoirs ne peut être documentée ne trouvera pas dans le guichet la réponse à son vrai problème.
La deuxième tient au calendrier. Le délai de reprise de dix ans se décompte par année civile : une régularisation déposée avant le 31 décembre 2026 couvre les revenus de 2016, qui sortent du champ en 2027. À l’inverse, l’échange automatique d’informations, en vigueur avec l’ensemble des États de l’Union européenne et la plupart des places financières depuis 2017 et 2018, fait que l’administration détient déjà, pour beaucoup de comptes, l’essentiel des données ; un contrôle engagé dans l’intervalle ferait perdre le bénéfice de la spontanéité. L’Italie, qui a connu ses propres dispositifs de voluntary disclosure à partir de la loi n° 186 du 15 décembre 2014, en a tiré la même leçon : les fenêtres se ferment plus vite que les dossiers ne se constituent.
La troisième est que la préparation du dossier ne dépend pas du guichet. Reconstituer l’historique, réunir les justificatifs d’origine, vérifier les mouvements, mesurer l’exposition année par année, cela demande des semaines et peut être engagé aujourd’hui, pour être déposé demain sous le régime le plus favorable, ou dès maintenant si le risque de découverte l’exige. Attendre le texte est légitime ; attendre pour commencer ne l’est pas.
En conclusion
Le manquement aux obligations déclaratives des comptes et contrats détenus à l’étranger expose à un empilement de conséquences fiscales que le contribuable sous-estime souvent, et à un risque pénal qu’il ignore le plus souvent : celui du blanchiment, autonome, présumé lorsque l’origine ne s’explique pas, et désormais occulte. Une régularisation spontanée, complète, documentée et déposée avant tout contrôle change réellement la position du contribuable, en droit comme en pratique. L’annonce d’une cellule de régularisation pour 2027 est une bonne nouvelle pour ceux qui l’attendaient ; elle n’est pas une raison de différer l’examen de sa situation, qui reste, dans tous les cas, singulière.
Le cabinet a le plaisir de contribuer à l’information juridique et de partager l’actualité. Ces écrits ne se substituent en aucun cas au conseil juridique de l’avocat, spécialement en droit fiscal, où les caractéristiques propres des situations personnelles, professionnelles et patrimoniales peuvent conduire à des conclusions différentes. Le lecteur est invité à contacter le cabinet pour toute observation ou réflexion.
