Revenus de source française perçus par des résidents fiscaux d’Italie : l’exemple des pensions de retraite et les risques fiscaux liés à l’omission déclarative

Sandro Assogna

Dans un contexte de mobilité internationale croissante, il est fréquent que des contribuables résidant fiscalement dans un État perçoivent des revenus provenant d’un autre. Si cette configuration est désormais classique en fiscalité internationale, elle mérite néanmoins une attention particulière au regard des obligations déclaratives prévues par le droit interne italien, compte tenu de l’importance des sanctions applicables en cas de non-conformité.

En effet, le système fiscal italien se caractérise par un régime de sanctions particulièrement sévère en cas d’omission de déclaration de revenus. Ces sanctions peuvent intervenir dans deux types de situations. La première, la plus grave, correspond à l’omission du dépôt de la déclaration italienne des revenus dans son ensemble. La seconde concerne l’hypothèse où un revenu ou un gain spécifique n’a pas été déclaré, qu’il s’agisse d’un revenu professionnel ou d’un revenu patrimonial de source étrangère. Cette situation peut notamment se produire lorsque le contribuable – et parfois même son conseil – interprète de manière erronée les règles fiscales applicables, en particulier celles issues des conventions internationales visant à éviter les doubles impositions.

C’est dans ce contexte que, avec mes confrères partenaires, nous avons analysé dans un article publié dans la revue Fiscalité internationale, n° 4 de l’année 2025 (éditions JFA), le cas particulier des pensions relevant de la législation de sécurité sociale française perçues par des résidents fiscaux d’Italie.

Le choix de ce cas d’étude s’explique par plusieurs facteurs. D’une part, le nombre de contribuables concernés est particulièrement important. D’autre part, cette problématique a donné lieu à de nombreux redressements fiscaux en Italie et a suscité un écho médiatique notable. Or, selon notre analyse, les mécanismes juridiques en jeu et leurs conséquences pratiques n’ont pas toujours été présentés de manière suffisamment précise dans la presse.

Dans les lignes qui suivent, je me limiterai à illustrer les grands principes de cette problématique. L’analyse complète est disponible dans l’article publié dans la revue Fiscalité internationale, accessible dans sa version en ligne réservée aux abonnés.

Un droit d’imposition partagé entre la France et l’Italie

Les pensions versées par les régimes français de sécurité sociale – y compris celles issues du régime de base et des régimes complémentaires obligatoires tels que l’AGIRC-ARRCO – présentent une particularité au regard de la convention fiscale franco-italienne du 5 octobre 1989.

Selon l’article 18 de cette convention :

• la France, État de la source, peut imposer ces pensions ;
• l’Italie, État de résidence du contribuable, peut également les imposer dans le cadre de l’imposition mondiale applicable à ses résidents.

La convention prévoit cependant un mécanisme destiné à éviter une double imposition. Conformément à l’article 24 de la convention, l’Italie doit accorder au contribuable un crédit d’impôt correspondant à l’impôt payé en France, dans la limite de l’impôt italien dû sur ces revenus.

En théorie, ce mécanisme permet d’assurer la neutralisation de la double imposition.

Les conséquences de l’omission déclarative en droit italien

La difficulté apparaît lorsque les pensions perçues ne sont pas déclarées en Italie.

Le droit fiscal italien prévoit en effet un dispositif de sanctions particulièrement strict. Lorsqu’une déclaration n’est pas déposée dans les délais – ou lorsque certains revenus ne sont pas mentionnés – l’administration peut appliquer des pénalités pouvant atteindre 120 % à 240 % de l’impôt dû.

Surtout, l’article 165 §8 du texte fiscal italien (TUIR) prévoit que le crédit d’impôt pour les impôts payés à l’étranger n’est pas dû « en cas d’omission de la déclaration ou d’omission de l’indication des revenus produits à l’étranger dans la déclaration présentée ».

La conséquence pratique peut être particulièrement lourde : la perte du crédit d’impôt visant à éviter la double imposition a pour effet d’assujettir entièrement le revenu à l’impôt italien et, sur cet impôt, l’administration applique une sanction comprise entre 120 % et 240 %. En substance, le contribuable se retrouve imposé à la fois en France et en Italie, sans pouvoir imputer l’impôt payé en France, et subit des sanctions dont le niveau peut atteindre trois fois la majoration prévue par le droit interne français pour les situations d’abus de droit ou de fraude fiscale.

La question de la primauté de la convention fiscale

Cette situation soulève une question juridique fondamentale : la perte du crédit d’impôt prévue par la loi interne italienne est-elle compatible avec la convention fiscale franco-italienne, dont l’objectif est précisément d’éviter la double imposition ?

Jusqu’à la fin de l’année 2023, la Cour de cassation italienne, tout en s’inscrivant dans la ligne interprétative de l’administration fiscale, paraissait accorder un poids prépondérant aux considérations budgétaires de l’État et aux effets sanctionnateurs du manquement procédural, au détriment des équilibres de la relation conventionnelle avec la France. En effet, selon cette interprétation, l’article 165, § 8 du TUIR ne pourrait en aucun cas être écarté, la déclaration de revenus ayant pour but de mettre en évidence le montant faisant l’objet du crédit d’impôt.

Selon cette approche, la formalité déclarative constituait ainsi une condition indispensable pour bénéficier du mécanisme conventionnel.

L’évolution récente de la jurisprudence de la Cour de cassation italienne..

La jurisprudence italienne a toutefois connu une évolution significative.

Depuis 2024, la Cour de cassation italienne a adopté une position différente, en affirmant que le crédit d’impôt prévu par une convention fiscale ne peut être refusé uniquement en raison d’un manquement déclaratif, dès lors que l’impôt a effectivement été payé dans l’État de la source.

En particulier, par l’arrêt n° 24189 du 9 septembre 2024, la Cour de cassation italienne a jugé que le crédit pour les impôts acquittés à l’étranger doit être reconnu par le fisc, même dans le cas où le contribuable n’a pas présenté de déclaration de revenus ou n’a pas indiqué le revenu étranger dans celle présentée, dès lors qu’il existe une convention contre les doubles impositions avec l’État étranger. À cet égard, la Cour suprême italienne fonde son raisonnement sur une prémisse d’ordre systémique : « par la convention bilatérale sur la double imposition mentionnée dans les moyens du pourvoi, l’État italien […] s’est engagé […] à « déduire des impôts ainsi calculés l’impôt sur les revenus payé [à l’étranger], mais le montant de la déduction ne peut excéder la part d’impôt italien attribuable auxdits éléments de revenu dans la proportion selon laquelle ceux-ci concourent à la formation du revenu global » ».

La Cour considère en effet que l’Italie, en signant la convention fiscale, a pris un engagement international visant à éviter la double imposition, engagement qui ne peut être neutralisé par une règle interne de nature procédurale.

Cette évolution jurisprudentielle ouvre ainsi la voie à une solution qui nous semble cohérente avec la portée de la convention fiscale franco-italienne et avec les principes généraux du droit fiscal international.

… et du dialogue institutionnel

Compte tenu du nombre de contribuables concernés par les sanctions appliquées par l’administration italienne (environ 60 000 selon l’article publié par Madame la sénatrice Mathilde Ollivier), la problématique fait l’objet d’une attention particulière au niveau institutionnel et le dialogue entre les gouvernements des deux États semble avoir porté ses fruits.

Dans sa réponse à la question écrite n° 9255, le Gouvernement français a confirmé que les autorités italiennes, sensibles à cette problématique, n’appliqueront aucune sanction pour les redressements fiscaux portant sur les pensions perçues jusqu’en 2023 inclus.

Les contribuables concernés feront ainsi valoir leur ligne défensive dans les procédures administratives et contentieuses en cours, prévues par le droit interne italien, afin de voir reconnaître leur droit au crédit d’impôt sur les pensions de retraite françaises et ainsi limiter l’imposition due en Italie (et le montant de la sanction correspondante).